Бухгалтерский и налоговый учет по договору лизинга: ФСБУ 25/2018, проводки и примеры
Алина П.· руководитель бухгалтерской группы
Внизу сквозной пример с графиком процентов, таблица проводок и расчет разниц по ПБУ 18/02.
Что такое лизинг и как он отражается в учете
Лизинг представляет собой финансовую аренду: арендодатель покупает имущество по заявке клиента и передает его в пользование за плату, обычно с последующим выкупом. Отношения сторон регулирует Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ, а в Гражданском кодексе лизингу посвящены статьи 665–670.
Предмет лизинга остается в собственности арендодателя до выкупа, но выгоды от него получает лизингополучатель. Лизинговые платежи состоят из возмещения стоимости имущества и дохода арендодателя. Поэтому с 2022 года в бухучете сделку отражают как получение актива в долг, а в налоговом учете как обычную услугу.
Новые правила учета лизинга: ФСБУ 25/2018
ФСБУ 25/2018 утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и обязателен с отчетности за 2022 год. Стандарт отменил выбор балансодержателя: теперь актив всегда признает арендатор, а арендодатель показывает инвестицию. Поправки приказом Минфина от 29.06.2022 № 101н исключили из арендных платежей любой НДС и сделали переоценку права пользования добровольной для арендатора.
Арендатор вправе не признавать актив и обязательство, если срок аренды не превышает 12 месяцев или рыночная стоимость нового предмета не больше 300 000 рублей (п. 11). Организации с правом на упрощенный бухучет вправе применять стандарт только к договорам с выкупом и субарендой, а остальные аренды учитывать проще (п. 11–12).
Лизинг почти всегда заканчивается выкупом, поэтому в бухгалтерском учете малому бизнесу остается одно послабление: обязательство считают по номиналу без дисконтирования (п. 14).
Бухгалтерский учет на стороне лизингополучателя
Признание права пользования активом и обязательства
На дату получения автомобиля лизингополучатель признает два объекта: право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. Обязательство в учете арендатора оценивают как приведенную стоимость будущих платежей (п. 14). Платежи дисконтируют по ставке, при которой их приведенная стоимость вместе с выкупной ценой равна справедливой стоимости предмета (п. 15). Если такую ставку определить нельзя, берут ставку кредита на сопоставимый срок.
Приведенная стоимость 36 платежей равна 3 010 751 рублю, выкупного платежа 6 989 рублей. Итого обязательство 3 017 740 рублей, и в такой же сумме признают ППА, поскольку авансов и дополнительных затрат нет (п. 13). Дальше каждый месяц на остаток начисляют проценты, а лизинговые платежи уменьшают долг.
Проценты первого месяца составят 3 017 740 × 1% = 30 177 рублей, на погашение долга уйдет 69 823 рубля, остаток снизится до 2 947 917 рублей. К концу лизинга остаток обязательства совпадет с выкупной ценой 10 000 рублей. Всего за три года на расходы уйдет 592 260 рублей процентов.
Амортизация права пользования активом
ППА амортизируют по правилам бухгалтерского учета основных средств (п. 17). Когда выкуп предусмотрен, срок берут по сроку службы самого объекта, без выкупа срок амортизации не должен превышать срок аренды. Компания планирует ездить на машине еще два года после выкупа, поэтому срок установлен в 60 месяцев. Ежемесячная амортизация составит 3 017 740 / 60 = 50 296 рублей.
В учете амортизацию относят на тот же счет затрат, что и по собственному автомобилю: 20, 26 или 44. После выкупа ППА переводят в основные средства, а в учете стоимость продолжают амортизировать без пересчета.
Бухгалтерский учет у лизингодателя
Учет у арендодателя начинается с классификации договора (п. 25–26): от нее зависит, как показывать актив в учете и на каком счете. Лизинг с выкупом передает арендатору все выгоды и риски владения, поэтому относится к неоперационной, то есть финансовой аренде. На дату передачи имущество списывают с баланса и признают чистую инвестицию в аренду (п. 32–33). Ее стартовая сумма равна справедливой стоимости предмета плюс затраты по сделке.
Дальше чистая инвестиция лизингодателя ведет себя зеркально обязательству арендатора: растет на начисленные проценты и уменьшается на полученные лизинговые платежи (п. 36–37). Проценты в учете признают доходом того периода, за который они начислены, независимо от даты поступления денег.
Операционная аренда для лизинговых операций редкость: она возможна при упрощенном учете арендодателя, если договор не предусматривает выкуп (п. 28).
Налоговый учет по договору лизинга
С 1 января 2022 года Федеральный закон от 29.11.2021 № 382-ФЗ изменил главу 25 НК: из ст. 258 исключили норму о том, что предмет лизинга включает в амортизационную группу сторона, у которой он учитывается по договору. Налоговый учет предмета ведет лизингодатель независимо от баланса, а лизингополучатель включает в прочие расходы лизинговые платежи по пп. 10 п. 1 ст. 264 НК.
Если в платеж заложена выкупная стоимость, ее исключают из расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК): после перехода права собственности она формирует первоначальную стоимость основного средства (письмо Минфина от 19.08.2024 № 03-03-06/1/77670). В нашем примере в расходы ежемесячно попадает 100 000 рублей, а 10 000 рублей выкупа в них не входят. После выкупа автомобиль стоит меньше 100 000 рублей, поэтому его списывают единовременно (п. 1 ст. 256 НК).
На УСН «доходы минус расходы» лизинговые платежи признают после оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК). Для лизинговых договоров, заключенных до 2022 года, действуют прежние правила (п. 1 ст. 2 закона № 382-ФЗ): лизингополучатель с объектом на балансе вправе либо амортизировать его и списывать платежи за вычетом амортизации, либо учитывать платежи полностью без амортизации.
НДС и имущественные налоги при лизинге
Лизингодатель выставляет счет-фактуру на каждый из лизинговых платежей, а НДС к вычету принимает уже получатель имущества на общих условиях ст. 171–172 НК. С 1 января 2026 года основная ставка НДС составляет 22% (Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ), поэтому по ней облагают платежи за 2026 год и по старым договорам. В примере ежемесячный НДС равен 22 000 рублей.
Налог на имущество по недвижимости из лизинговых сделок платит лизингодатель (п. 3 ст. 378 НК, письмо ФНС от 26.07.2023 № БС-3-21/9742@), даже если объект учитывается у арендатора. Среднегодовую стоимость он определяет по правилам бухучета у себя. Автомобили и другое движимое имущество этим налогом не облагаются (п. 1 ст. 374 НК).
Транспортный налог платит та сторона, на которую зарегистрирована машина (ст. 357 НК, письмо Минфина от 03.07.2019 № 03-05-05-04/48956). Зарегистрировать машину можно и на лизингополучателя, это допускает ст. 20 закона № 164-ФЗ.
Проводки по лизингу
В сквозном примере за первый месяц счет 76 ведут с двумя субсчетами: «Обязательство по аренде» и «Расчеты по лизинговым платежам», чтобы не смешивать дисконтированный долг и текущие расчеты с НДС. Проценты списывают на счет 91, а амортизацию на счет 20 или 26. Ниже приведен учет операций в проводках для лизингополучателя на общей системе.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано обязательство по аренде в приведенной оценке | 08 | 76 обязательство | 3 017 740 |
| ППА принято к учету | 01 | 08 | 3 017 740 |
| Начислена амортизация ППА за месяц | 20 (26) | 02 | 50 296 |
| Начислены проценты за первый месяц | 91.2 | 76 обязательство | 30 177 |
| Начислен текущий платеж по графику | 76 обязательство | 76 расчеты | 100 000 |
| Выделен НДС на основании счета-фактуры | 19 | 76 расчеты | 22 000 |
| Перечислен платеж арендодателю с НДС | 76 расчеты | 51 | 122 000 |
| НДС принят к вычету | 68 | 19 | 22 000 |
Платеж 100 000 рублей больше начисленных процентов, поэтому разница 69 823 рубля уменьшает долг по лизингу, остаток которого виден на счете 76. При выкупе предмета лизинга последний взнос 10 000 рублей плюс НДС закрывает обязательство. Затем делают записи Дт 01 «Собственные ОС» Кт 01 «ППА» на 3 017 740 рублей и Дт 02 «ППА» Кт 02 «Собственные ОС» на 1 810 656 рублей накопленной амортизации.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Расходы первого месяца в двух видах учета различаются. У лизингополучателя бухгалтерские расходы складываются из амортизации 50 296 рублей и процентов 30 177 рублей, итого 80 473 рубля. Налоговые расходы по правилам главы 25 равны платежу 100 000 рублей.
Налоговая база меньше бухгалтерского результата на 19 527 рублей. Возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство: 19 527 × 25% = 4 882 рубля (ставка по ст. 284 НК с 2025 года). Проводка: Дт 68 Кт 77 на 4 882 рубля.
За 36 месяцев в бухучете признано 2 402 916 рублей, по главе 25 НК 3 600 000 рублей, накопленное ОНО по кредиту счета 77 составит 1 197 084 × 25% = 299 271 рубль.
Следующие два года бухучет продолжает амортизацию по 50 296 рублей в месяц, а расходов по прибыли уже нет, и ОНО погашают записью Дт 77 Кт 68.
Лизингополучатель из числа малых предприятий вправе не применять ПБУ 18/02 (п. 2), и тогда налоговый результат с бухгалтерским не сопоставляют.
Сверять бухгалтерский и налоговый учет вручную трудоемко уже при нескольких лизинговых договорах. Бухгалтерское сопровождение в ДЕЛОМАКС включает расчет ставки дисконтирования, графики процентов и амортизации по каждой лизинговой сделке и проводки по ПБУ 18/02. Отдельно бухгалтеры ведут налоговый учет: проверяют выкупную стоимость в графике, документы для вычетов НДС и переходные договоры 2021 года.
